La línea divisoria entre rentas de tercera o cuarta categoría en los servicios legales

Desde un aspecto tributario-laboral existe una suma importancia al momento de dar un respectivo tratamiento legal a los servicios legales que pueden desarrollarse de forma independiente o de forma asociada.      

Comenzaremos con el aspecto tributario, y es que el artículo 33° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF dispone que “Son rentas de cuarta categoría las obtenidas por: el ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría”.       
El ejercicio individual de una profesión está referido a que una persona natural asume la total responsabilidad por los resultados del servicio para el que ha sido contratado y que el servicio es personalísimo; es decir, que sólo lo puede prestar determinada persona conforme a sus características de formación y experiencia. No obstante, veremos que existe una sutil e importante precisión respecto a los colaboradores del sujeto que presta el servicio, siendo que estos se pueden encontrar bajo la subordinación y dirección.   

Las rentas obtenidas por las personas en razón del ejercicio individual tienen las siguientes características:           

• La persona que presta el servicio no debe estar subordinada a quién preste el servicio
• El locador se obliga a prestar un servicio por cierto tiempo o para un determinado trabajo, sin estar subordinado al comitente (art. 1764 del Código Civil)
• Se vinculan con el derecho civil y no con el derecho laboral, como es el caso de los trabajadores dependientes
• La persona que presta el servicio no está sujeta a la jornada laboral de una empresa
• La persona que presta el servicio utiliza sus propios medios de trabajo.
• Se admite la posibilidad bajo dirección y responsabilidad, la colaboración de personal auxiliar.
• El locador debe emitir el recibo por honorario electrónicoRTF N° 08177-4-2001 concluyó que la prestación personal debe efectivamente realizarse por el sujeto contratado como locador, y es que en estos tipos de contratos, resulta exacto que el comitente contrata a determinada persona dada su experiencia, formación y talento o por ser Intuitu personæ, esperando que sea esta persona la que ejecute la prestación contratada; por ello, resulta “metafísicamente” imposible que un locador preste servicios en lugares diferentes, sin ello implique la cooperación y colaboración de otros profesionales. 
  
  Asimismo, la RTF N° 05896-1-2002 concluyó que cabe la posibilidad que el hecho de prestar un servicio o trabajar con otros, bajo dirección y responsabilidad del contribuyente, no implica siempre trabajar en forma asociada, el trabajo sigue siendo personal siendo aplicable la renta de cuarta categoría. Ahora bien, si el servicio puede ser prestado por el contribuyente o por terceros, el servicio deja de ser personal aun cuando estos se encuentran bajo la dirección y responsabilidad del contribuyente, de ese modo calificará como renta de tercera categoría.        
  
  Volviendo al caso concreto, resulta importante determinar la exactitud de la prestación de servicios legales. Y es que, un abogado bien puede desarrollar la prestación contratada principal porque cuenta con formación y experiencia necesaria para ello; no obstante, a penas la "prestación contrata principal" pueda ser compartida por otros asociados y colegas profesionales, el desarrollo de la actividad jurídica ya no es bajo la renta de cuarta categoría, sino más bien bajo los supuestos de renta de tercera categoría, toda vez que el inciso f) del artículo 28 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que pertenecen a esta categoría las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquiera profesión, arte, ciencia u oficio.  
        
  Por ello, puedo decir que dependerá lo que realmente suceda en los hechos, siendo que la "prestación contratada principal" sólo puede ser ejercida Intuitu personæ por el abogado determinado por su formación y experiencia, y sólo admitiendo el supuesto de personas bajo su dirección y supervisión cuando estas personas colaboradas ayudan al profesional generador de rentas de cuarta categoría en "prestaciones accidentales o secundarias" a la actividad principal; toda vez que si el personal colaborador realiza la misma “actividad principal”, ya no estaremos ante rentas de cuarta categoría pues nos vemos frente a una actividad asociada de profesionales, y mucho más si los colaboradores tienen el mismo nivel de abogado colegiado. 
  
  Ahora, desde un aspecto laboral, también existe importantes criterios que deben valorarse al caso. Partiendo del código civil peruano se encuentran los siguientes artículos        
  
  - Artículo 1764 del Código Civil: Por locación de servicios el locador se obliga sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución.  
  
  -Artículo 1766 del Código Civil: El locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia       dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la elaboración de otros está permitida por el contrato o por         los usos y no es compatible con la naturaleza de la prestación.         
  
  La principal característica de la prestación de servicios es que entre el comitente y el locador no existe relación de subordinación, entendiéndose a esta última figura como un elemento sustancial de la relación jurídica laboral, lo que origina que el locador desarrolle sus actividades bajo su criterio y profesionalismo en servicios legales frente a un cliente sin recibir órdenes de como debe hacer su prestación, enfocándose más bien en el resultado. 
  
  Téngase en cuenta que la CASACIÓN N° 2780-2018 precisa que, “la subordinación o dependencia, la cual puede ser entendida como el sometimiento por parte del trabajador a las facultades directrices, normativas y sancionadoras del empleador; las cuales se manifiestan en las disposiciones adoptadas por este para el cumplimiento efectivo de la prestación de servicios dentro del centro de trabajo, la fijación de un horario, imposición de sanciones, entre otras”.       
  
  Ahora bien, la relación existente entre el locador y su colaborador, auxiliar o sustituto bien puede justificarse desde una locación de servicios; sin embargo, en la práctica, y toda vez que para que el locador pueda cumplir con su prestación bajo su propio criterio y postura, implica que tenga que ejercer dirección e imposición en el trabajo encomendado a su auxiliar o colaborador, siendo que en este punto de locador y auxiliar o colaborador, la relación deba ser de carácter laboral. 
  
  Tengamos en cuenta que la relación entre locador y auxiliar implica una relación de cooperación y coordinación, debiendo cuidar a detalle que la relación no termine siendo una forma de fraude o simulación a la normativa laboral, pues de acreditarse los elementos propios como prestación de servicios, remuneración y subordinación. será jurídicamente válido aplicar normativa laboral a fin de tutelar derechos constitucionales.     
  
  En este sentido, el hecho que el locador sea empleador de sus auxiliares o colaboradores que realmente terminan siendo trabajadores conforme al principio de realidad, sustentará mejor que la categoría de renta que deba pagar sea de tercera categoría porque el servicio legal ya no es realizado de forma personal e individual, sino que más bien dentro de una asociación o sociedad civil como sería un estudio jurídico, toda vez que el empleador cuenta con deberes no sólo laborales, sino también deberes tributarios que se precisan en el caso concreto como sería por ejemplo la retención de impuesto de quinta categoría, el registro en planilla electrónica de T-Registro y Plame, el pago de contribución al EsSalud, entre otros.             
  
  Por lo expuesto, corresponderá a lo que realmente ocurra en la realidad, pero teniendo en cuentan los parámetros y líneas expuestas para poder diferenciar si corresponde el pago de rentas de tercera o cuarta categoría, así como también tomar en cuenta el aspecto laboral pues se encuentra estrictamente vinculado por rentas de trabajo. Finalmente, lo que debe primar en sí mismo, por ser fin, son los derechos tanto laborales y tributarios.      
  
  [1] Bernal. J. Manual práctico del Impuesto a la Renta 2019-2020. Instituto Pacífico. Edición, febrero 2020, Lima. 698.